При практическом применении земельного законодательства немало вопросов возникает и сегодня. В данной статье мы рассмотрим проблемы законодательного урегулирования платы за землю собственниками (арендаторами) помещений в многоквартирных домах и субъектами малого предпринимательства, избравшими упрощенную систему налогообложения.

Проверки субъектов (юридических и физических лиц, физических лиц – субъектов предпринимательской деятельнос­ти), в собственности или пользовании которых находятся помещения в многоквартирных домах, на предмет уплаты земельного налога еще не приобрели массового характера, но в последнее время тенденция уже наблюдается. Поэтому субъектам хозяйственной деятельности, попадающим в «группу риска», рекомендуем ознакомиться с системным анализом действующего законодательства по данному вопросу.

Статьей 5 Закона Украины «О плате за землю» от 3 июля 1992 года предусмотрено, что объектом платы за землю является земельный участок, находящийся в собственности или пользовании, в том числе на условиях аренды. Субъектом платы за землю (плательщиком) является собственник земельного участка и землепользователь, в том числе арендатор.

Согласно статье 15 указанного Закона, собственники земли и землепользователи уплачивают земельный налог с момента возникновения права собственности или права пользования земельным участком.

Возникает вопрос: на кого возлагается обязанность по уплате земельного налога?

В случае если земельный участок находится под многоквартирным жилым домом, необходимо руководствоваться прежде всего статьей 42 Земельного кодекса Украины (ЗК) от 25 октября 2001 года, в соответствии с которой:

– земельные участки, на которых расположены многоквартирные жилые дома, а также относящиеся к ним здания, сооружения и придомовые территории государственной или коммунальной собственнос­ти, предоставляются в постоянное пользование предприятиям, учреждениям и организациям, осуществляющим управление данными домами;

– в случае приватизации гражданами многоквартирного жилого дома соответствующий земельный участок может передаваться бесплатно в собственность или предоставляться в пользование объединению собственников;

– порядок использования земельных участков, на которых расположены многоквартирные жилые дома, а также относящиеся к ним здания, сооружения и придомовые территории, определяется сособственниками;

– размеры и конфигурация земельных участков под многоквартирными жилыми домами, а также относящиеся к ним здания, сооружения и придомовые территории, определяются на основании проектов распределения территории квартала, микрорайона и соответствующей земле­устроительной документации.

Из вышеизложенного следует, что плательщиками земельного налога являются либо жэки или другие коммунальные предприятия, уполномоченные органами местного самоуправления содержать жилой дом, либо объединения собственников, а также жилищно-строительные кооперативы. В любом случае плательщиком земельного налога должно являться предприятие или организация, имеющая на балансе многоквартирный дом, за которым закрепляется земельный участок на праве постоянного пользования или на праве собственности, и на основании статьи 126 ЗК выдается соответствующий государственный акт. Такие данные вносятся в Государственный земельный кадастр и, согласно статье 13 Закона «О плате за землю», являются основанием для начисления земельного налога.

Предприятие либо физическое лицо — собственник помещения могут быть плательщиками земельного налога только в случае, если они имеют право на земельный участок, на котором расположена квартира, удостоверенное государственным актом.

Однако подпункт 4.4 пункта 4 Положения о порядке установления и закрепления границ придомовых территорий существующего жилищного фонда и предоставления в общее пользование или общую совместную собственность земельных участков для сооружения жилых домов, утвержденного приказом Государственного комитета Украины по земельным ресурсам, Государственного комитета Украины по жилищно-коммунальному хозяйству, Государственного комитета Украины по делам градостроительства и архитектуры, Фонда государственного имущества Украины № 31/30/53/396 от 5 апреля 1996 года, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 26 апреля 1996 года под № 203/1228, определяет, что отдельным юридическим или физическим лицам, являющимся собственниками жилых и нежилых помещений в многоквартирном доме, выделение долей земельного участка в натуре и их отдельное отчуждение не допускается.

Таким образом, с правовой точки зрения владельцы (арендаторы) жилых и нежилых помещений в таких домах не относятся к лицам, которые могут быть собственниками либо пользователями земельных участков, соответственно, они не должны платить налог, а могут лишь возмещать расходы на его уплату. Кроме того, учитывая, что государственный акт на землю выдается балансодержателю многоквартирного дома, у собственников (арендаторов) квартир при отсутствии документов на землю отсутствует объект платы за землю, являющийся ключевым условием при начислении земельного налога. Данное обстоятельство неоднократно подтверждалось и судебной практикой Высшего хозяйственного суда Украины (ВХСУ).

Согласно статье 120 ЗК, при переходе права собственности на дом или сооружение право собственности на земельный участок или его часть может перейти на основании гражданско-правовых соглашений, а право пользования – на основании договора аренды. Следовательно, при заключении договора купли-продажи (аренды) квартиры автоматически не возникает права собственности (пользования) на земельный участок. Собственник квартиры может ее продать, передать другому предприятию, обменять, сдать в аренду, отдать в залог – иными словами, он может использовать свое имущество по своему усмотрению. Что же касается дома, в котором находится квартира, то все вышеуказанные действия собственник квартиры не может совершить по причине отсутствия права собственности. Те действия, которые собственник вправе совершать со своей квартирой, может осуществлять балансодержатель дома. Следует учесть, что право собственности на дом или квартиру и право собственности на земельный участок — совершенно разные вещи. Земельный учас­ток существует единым массивом под одним кадастровым номером, и частичное отчуждение земли невозможно.

В связи с этим на практике вполне реальна ситуация, когда дом принадлежит одному лицу, а земля, на которой он расположен, – другому.

Абсолютно противоположную позицию высказала Государственная налоговая администрация Украины (ГНАУ) в письме № 3194/6/15-4416 от 28 марта 2003 года. Однако, с учетом вышеизложенной аргументации, позиция налоговой службы является ошибочной.

Свои доводы ГНАУ обосновывает частью 5 статьи 14 Закона «О плате за землю». В соответствии с данной нормой земельный налог за земельный участок, на котором расположено здание, находящееся в совместной собственности нескольких юридических лиц или граждан, начисляется каждому из них пропорционально их доле в собственности на здание.

Поскольку ранее мы пришли к выводу, что многоквартирный дом не принадлежит группе лиц на праве совместной собственности, следовательно, они являются собственниками конкретных помещений в этом доме, но не долей в нем. По этой причине положения части 5 статьи 14 указанного Закона в рассматриваемой ситуации не применимы – не представляется возможным рассчитать долю в собственности на здание, пропорционально которой ГНАУ рекомендует рассчитать земельный налог.

По вопросу урегулирования аренды земельного участка в случае передачи в аренду помещения в многоэтажном доме свое мнение высказал Государственный комитет Украины по земельным ресурсам в письме № 14-22-13/3702 от 12 мая 2005 года. Так, по мнению Госкомзема, заключать договор аренды земельного участка в случае передачи в аренду части помещения в многоэтажном доме оснований нет, при заключении договора аренды помещений арендодатель может предусмот­реть в договоре аренды помещения возмещение соответствующей части арендной платы. Указанное подтверждает и ГНАУ в своем письме № 493/2/15-3410 от 25 сентября 2003 года, из которого следует, что арендатор не является плательщиком земельного налога, поскольку земельный участок ему не выделялся и объект налогообложения в этом случае отсутствует.

Использование земли на Украине является платным. Эта плата взимается в соответствии с Законом, в виде налога на землю или арендной платы.

Владельцы земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи, кроме арендаторов и инвесторов – участников соглашения о распределении продукции, платят земельный налог. Согласно статье 2 Закона Украины «О плате за землю», за земельные участки, предоставленные в аренду, взимается арендная плата.

Согласно пункту 6 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» № 727/98 от 3 июля 1998 года, субъекты малого предпринимательства, избравшие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками некоторых налогов и сборов, в том числе платы (налога) на землю.

В пункте 6 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» дается уточнение того, какой вид платы за землю подлежит освобождению – субъекты малого предпринимательства, избравшие единый налог, не являются плательщиками налога на землю.

Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства в письме № 2-221/2053 от 26 марта 2001 года и ГНАУ в письме № 14312/7/18-0617 от 27 октября 2000 года также сошлись во мнении, что субъекты малого предпринимательства, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от арендной платы за землю.

Отношения, связанные с арендой земли, регулируются ЗК, Гражданским кодексом Украины (ГК) от 16 января 2003 года, а также иными законодательными и нормативно-правовыми актами, принятыми в соответствии с ними, а также договором аренды земли (статья 2 Закона Украины «Об аренде земли» от 6 октября 1998 года).

В соответствии со статьей 13 Закона Украины «Об аренде земли» арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование.

Статьей 21 указанного Закона преду­смотрено, что арендная плата за земельные участки, находящиеся в государственной или коммунальной собственности, не может быть меньше размера земельного налога, установленного Законом «О плате за землю».

В дополнение следует отметить то, что льготы, предусмотренные статьей 12 Закона «О плате за землю», касаются лишь уплаты земельного налога и не распространяются на арендную плату. Указанное обстоятельство подтвердил и Государственный комитет Украины по земельным ресурсам в письме № 14-11-12/390 от 23 января 2002 года.

Только наличие соответствующих условий дает право субъектам малого предпринимательства, избравшим упрощенную систему налогообложения, не быть плательщиками налога на землю.

До сих пор остается актуальным вопрос, соблюдение каких условий дает право на освобождение от уплаты налога на землю такими предпринимателями.

В пункте 6 постановления «О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727» № 507 от 16 марта 2000 года Кабинет Министров Украины (КМУ) указал на зависимость льготы по плате (налогу) за землю от использования субъектом предпринимательства земельного участка «для осуществления предпринимательской деятельности».

ГНАУ в письмах № 14312/7/18-0617 от 27 октября 2000 года, № 5659/7/18-2117 от 3 мая 2001 года еще больше сузила право пользования льготой, указав, что «субъекты за переданные в аренду земельные участки под зданиями или их частями должны платить земельный налог в установленных размерах на общих основаниях». В результате несколько лет подряд «упрощенцы», чьим видом деятельности была «сдача недвижимости в аренду», не могли пользоваться льготой по налогу на землю.

В дальнейшем, так и не отменив свое предыдущее письмо № 5659/7/18-2117 от 3 мая 2001 года, ГНАУ все же признала право на льготу по налогу на землю у субъектов – физлиц-«упрощенцев», сдающих недвижимость в аренду, при условии, что «земельный участок, на котором размещено нежилое помещение, по договору аренды передающееся во временное пользование (аренду), предоставлен ­местным советом СПД в пользование или в собственность именно для осуществления предпринимательской деятельности, в таком случае он как плательщик единого ­налога освобождается от уплаты земель­ного налога за такой земельный участок, как это предусмотрено статьей 6 Указа…».

В своем письме № 1300/Р/17-3115 от 4 марта 2005 года ГНАУ практически подтвердила свое предыдущее утверждение, что упрощенец «освобожден от платы за землю в виде именно налога, а не в виде арендной платы, за те участки, которые предоставлены ему в установленном действующим законодательством порядке именно для осуществления предпринимательской деятельности, доходы от осуществления которой облагаются единым налогом».

С мнением ГНАУ в части освобождения от уплаты налога на землю только «за те участки, которые предоставлены в установленном действующим законодательством порядке именно для осуществления предпринимательской деятельности, доходы от осуществления которой облагаются единым налогом», можно не согласиться.

В статье 191 ЗК приведен перечень целевого использования земель по следующим категориям:

– земли сельскохозяйственного назначения;

– земли жилой и общественной застройки;

– земли природно-заповедного и иного природоохранного назначения;

– земли оздоровительного назначения;

– земли рекреационного назначения;

– земли историко-культурного назначения;

– земли лесного фонда;

– земли водного фонда;

– земли промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны и иного назначения.

Изменение целевого назначения земель, находящихся в собственности граждан или юридических лиц, осуществляется по инициативе владельцев ­земельных участков в порядке, установленном КМУ. Нарушение порядка ­установления и изменения целевого назначения земель является основанием для:

а) признания недействительными решений органов государственной власти и органов местного самоуправления о предоставлении (передаче) земельных участков гражданам и юридическим лицам;

б) признания недействительными соглашений относительно земельных участков;

в) отказа в государственной регистрации земельных участков или признания регистрации недействительной;

г) привлечения к ответственности в соответствии с законом граждан и юридических лиц, виновных в нарушении порядка установления и изменения целевого назначения земель.

Как видно из вышеприведенного, указанные категории не ограничивают целевое использование земель только их собственниками (пользователями) на постоянной основе или арендаторами (арендодателями).

В этой связи арендодателю (субъекту малого предпринимательства), использующему упрощенную систему налогообложения по виду деятельности «сдача в аренду недвижимости», для освобождения от налога на землю достаточно предусмотреть в договоре аренды условия использования помещения в рамках присвоенной ему при оформлении земельного участка категории целевого использования земли.

Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства также считает, что в случае передачи земельного участка в аренду другим субъектам предпринимательской деятельности, реализуя тем самым один из видов своей предпринимательской деятельности (сдача в аренду помещений), субъект хозяйствования не должен платить земельный налог. При этом в уставе или в свидетельстве об уплате единого налога должно быть указано, что сдача в аренду помещений является одним из видов предпринимательской деятельности, на основе которой будет внесена запись в Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины. Если же субъект хозяйствования – плательщик единого налога использует земельный участок не для осуществления собственной предпринимательской деятельности, то земельный налог платится на общих основаниях.

По указанному пути идет и судебная практика ВХСУ и Верховного Суда Украины.

Надеемся, что данная статья поможет налогоплательщикам при доказывании своей правовой позиции на практике.